Atilla Filiz
Mak.Muh.(MBA)
ATİ Mühendislik Eğitim Yön. Danışmanlık
atifil@yahoo.com

Her işletme belirli bir bölümde faaliyet gösterir. Yaratılan değerler birbirinden çok farklı olabilir. Ancak ortak özellik şudur: İşletmeler her zaman çeşitli üretim faktörlerini ( girdi) dönüştürerek ürün yada hizmet ( çıktı) elde ederler. İşte; her işletmenin bu çıktılardaki harcadığı çeşitli üretim faktörlerinin para ile ölçülebilen değerine o ürünün maliyeti denir.

Maliyet, ürün ya da hizmet için yapılmış giderlerin ve özverilerin toplamı veya bir mamul ya da hizmeti satın almak için elden çıkartılan nakit veya herhangi bir varlığın değeridir.

Bir işletmede ayrıntılı maliyetlerin hesaplanması için uygulanacak sistem, ürünün cinsine olduğu kadar, işletmenin büyüklüğüne, genel örgüt yapısına ve üretim tekniğine de sıkı sıkıya bağlıdır. Bu nedenle her işletme tarafından kullanılabilecek hazır reçete biçiminde maliyet sistemi yoktur. Her işletme kendi yapısal özellik ve gereksinimlerine en uygun sistemi kurmak, sürekli geliştirmek, değişen koşullara uydurmak zorundadır.

Parçalara ayırmak, ayrıntıları tahlil anlamına gelen analiz, maliyete eklenince ve Maliyet analizi denilince, maliyeti oluşturan girdileri ürün içinde ayrıntılı olarak hesaplamak ve bilmek gündeme gelmektedir.

Maliyet Analizi; ürün maliyetini oluşturan girdilerin ham madde dışında - ki bu maliyet hesaplarında en kolay hesaplanabilenidir- direkt işçilikler, endirekt işçilikler, genel yönetim ya da genel üretim giderleri ve enerji gibi giderlerin ayrıntılı olarak hesaplanması ve irdelenmesidir.

Birçok küçük ve orta boyda işletmeleri olan KOBİ’lerde maliyetlerin ayrıntılarına pek fazla girilmediği, genelde toplam maliyetlerle kararların alındığı ve işlerin yürütüldüğü bilinmektedir. Nedeni araştırıldığında ayrıntıların pek de önemli olmadığı daha çok sonuçların önemi olduğu, bu işletmelerin bir çoğunda da üretim planlarına, verimlilik analizlerine fazla yer verilmediğinden kaynaklandığı gözlenmiştir.

Küreselleşen ya da globalleşen dünyamızda rekabetin kıyasıya yoğunlaştığı, saniye birimlerindeki iyileştirmelerin önem kazandığı göz önüne alınırsa maliyet ayrıntılarının bilinmesi son derece önemli hale gelir.

Bunun anlamını “başarı ayrıntılarda gizlidir” deyimi ile öz olarak açıklamak mümkündür.

Bu yazımda, işletmelerde maliyetlerin ayrıntılı çıkartılmasında yıllar önce üzerinde çalıştığım ve kendi geliştirdiğim, değişik üretim yapan işletmelerde uygulama olanağı bulduğum ve olumlu sonuçlar aldığım, KAT SAYILARLA AYRINTILI MALİYET HESAPLAMA adını verdiğim bu yöntemi bu dergide bana ayrılan yer ölçüsünde kısaca anlatacağım.

Maliyetler çeşitli adlarla tanımlanmaktadır. Bunları çeşitli yönlerden ayrıştırmak gerekirse :

1. Üretim yapıp yapmamaya göre ( sınai maliyet, ticari maliyet )
2. Üretim toplamı veya üretim birimine göre ( toplam maliyet, ortalama maliyet)
3. Üretim miktarıyla değişip değişmediğine göre (sabit maliyet, değişken maliyet )
4. Kullanılan verilerin fiili veya tahmini olmasına göre ( gerçek maliyet, tahmini maliyet, standart maliyet ) isimlerini almışlardır.

Karara dönük maliyet türleri ise:

• Geçerli maliyetler, Ek maliyetler, Marjinal maliyetler, Nakit çıkışı gerektirmeyen maliyetler, Batık maliyetler, Fırsat maliyetleri, Kaçınılabilir maliyetler
• Özgün(Orijinal) maliyetler gibi adlar ile anılmaktadır.

Burada konu edilen maliyetler ; üretimde kullanılması gereken giderlerin ne miktarda olduğunun eldeki verilere dayanarak hızlı, doğru ve ayrıntılı olarak önceden hesaplanması ile bulunan maliyetlerdir. Adına standart maliyet dediğimiz bu maliyetin hesaplanabilmesi için gerekli olan veriler şöyle özetlenebilir.

• İşletme de üretim raporlarının çıkarılıyor olması
• İşletmede verimlilik analizlerinin yapılıyor olması
• İşletmenin giderlerini amaca uygun hesap planında tutuyor olmasıdır.

Toplam maliyeti oluşturan giderleri, üretim ve satış giderleri olarak iki bölümde düşünebiliriz Çünkü amacımız; önce işletme deposundaki ürün maliyetini saptamak sonrada satış için yapılan giderleri ekleyerek satış maliyetini hesaplamaktır.

Bunun için gereksinim duyulan giderlere göre birer katsayı hesaplamak ve girdilerde değişiklik oldukça bu katsayıları revize etmekten ibaret olacaktır.

Bunun içinde üretim giderleri ile doğrudan ilişkili:

1-Direkt madde 2-Direkt işçilik 3-Genel üretim giderleri hesapları ile çalışılacaktır.

Direkt madde ve direkt işçilik adındanda anlaşıldığı gibi; doğrudan ürünle ilgili giderlerdir.

Genel üretim giderler isei; üretimle ilgili olan ürün için direkt olmayan giderlerdir.

Genel üretim giderleri içerisine : endirekt işçilikler, tamir bakım, ısıtma , aydınlatma, enerji, giderleri, yardımcı madde, işletme malzemesi, üretimin yapıldığı binanın, teçhizatın,makine parkının sigorta primleri, amortisman payları, hammadde nakliyesi, çeşitli vergi resim harçlar kira v.b. giderler alınırlar. Burada genellikle ürün giderleri içindeki enerji giderinin ne olduğu da merak edildiğinden bu gideri genel üretim giderlerinden ayırmak ve buna enerji dağıtımı katsayısı hesaplamak olasıdır ve kolaydır. Ancak bu yola enerji gideri ürün içinde önemli bir yer tutuyorsa başvurulur.

Üretim faktörlerinin çeşitleri çoğaldıkça, Üretimin geçirdiği safhalar sayısı fazlalaştıkça, üretim süreci uzadığı oranda maliyet muhasebesinin önemi ve sorunları artar. Bu nedenledir ki “maliyet muhasebesi” denilince ilk planda sanayi işletmelerinde yapılan hesaplar ve tutulan kayıtlar akla gelir. Burada üzerinde önemle durulacak husus

işletmenin maliyet sisteminin yöneticilere gerekli olan bilgileri sağlamasıdır. Gereksiz bilgi yüklemesi olmamalıdır. Bu bilgi ihtiyaçları genellikle şöyle özetlenir:

• Faaliyetlerin kontrolü, Planlama ve bütçe için karar alma
• Maliyetlerin kontrolü ve düşürülmesi, Fiyatlandırma,
• Yöneticilere alternatifleri gösterme, karar ve seçim
• Bütçe, kar/ zarar saptaması, stok değerlemesi
• Firma çabasının belirli yönlere çevrilmesi

1. Fiyat saptanmasına veya karşılaştırmaya,
2. İhalelerde fiyat teklifine temel veri olması
3. İşletme faaliyetlerinin sonucunu saptamak
4. Stokları değerlemek ( mamul ve y.mamul)
5. Kontrol ve önlem alma olanağı vermesi
6. Karlı tipler- zararlı tiplerin saptanması
7. Planlamaya yardım-bütçe kontrolü, farklılıkların tahlili
8. İşletmenin alacağı kararlara yardım v.b.g

Bu yöntemde ürün maliyeti içinde görülmesi istenilen giderler için birer kat sayı hesaplanmaktadır. Bu katsayılar muhasebe kayırlarında tutulan aylık giderlerin işletmede üretilen ürün miktarına isabet eden kısmını gösterir. Burada hemen akla gelen soru şu olmaktadır. İşletmede değişik tip ve türde ürün üretiliyorsa dağıtım neye göre yapılacaktır. Giderler üretilen tiplerin tamamı için yapılmış olmasına karşılık üretilen ürünlerdeki farklılıklarda nasıl toplanacaktır?

Elmalarla armutlar toplanamaz kuralını akla getiren bu soruna yanıt şu olacaktır.

Ortak ölçü saptamak yada tek cinse indirgeme yöntemi

Ortak Ölçü – Tek Cinse İndirgeme Yöntemi

İşletmede üretilen ürünleri ortak bir birimde toplamaya ortak ölçü veya tek cinse indirgeme adını veriyoruz. Bu yöntemde ürünler arasındaki ortak birimler araştırılır varsa bu birimlerde toplanır. Ürünler birbirinden faklı ve ortak birimler altında toplanamıyorsa bu durumda eşdeğer ürün saptanmaya çalışılır. Eşdeğer ürün saptama işçilik eşdeğer üretim yada malzeme eşdeğer üretim saptamakla üretilen ürünler eşdeğerlik esasına göre tek cinse indirgenmiş olurlar. Böylece artık toplanabilir hale gelen ürünlerin aylık toplamlarına analiz edilecek giderlerin toplam tutarının oranlanması ile elde edilen kat sayı ilgili giderin dağıtım katsayısını verir.

Daha kolay anlaşılır olması ,için enjeksiyon makineleri ile üretim faaliyeti yapan bir işletmeyi örnek işletme alalım ve katsayıları sırasıyla açıklayalım :

1-Hammadde dağıtım katsayısı: Hammadde tutarının ürün içindeki miktarına göre kolayca hesaplanabilmekte ve bunun ürün için birim fiyatı saptanabilmektedir. Örnek işletmede PE ile yapılan karışım formülasyonu ile kolayca hesaplanır.

2-Direkt işçilik katsayısı: Ürün maliyetine giren direk işçiliklerin katsayısının hesaplanmasında izlenecek yol üretimde direkt çalışan işçilerin ücretlerine; izin, sosyal haklar, kıdem tazminatından pay vbg. Giderlerin giydirilerek bulunan toplamlarından sayısal toplama oranlanarak bulunan ortalamadır.

Örnek işletme de Enjeksiyon preslerde çalışan işçi direkt işçiliktir ve maliyet baskı süresine göre hesaplandığından bu ücret karşılığı çalışılan aylık sürenin saniye olarak toplamına oranlanması ile bulunan değer “ bir saniyede ödenen direk işçilik giderini gösterir” ve katsayı olarak kullanılır.

3-Enerji dağıtım katsayısı: Hammadde yada direkt işçilik dağıtım katsayısına göre biraz daha karmaşık olan bu katsayının hesaplanması aşağıdaki yolla yapılacaktır.

Önce işletmedeki enerji çeken tüm makina ve cihazların enerji güçleri listelenir. Makinalardaki rezistansların güçleri kendi tablosuna yazılır ve aydınlatma, kırıcılar,vinçler, taşıyıcılar,ısıtıcılar, soğutucular gibi işletmede üretimde ortak kullanılan makina ve cihazların çektikleri enerjinin, işletmedeki makina güçlerine paylaştırılmasıyla her makina için maliyet hesabına esas olacak toplam kw’ değeri bulunur. İşletmedeki makina parkına göre bu dağıtımın tablo halinde düzenlenmesi katsayılarla dağıtım tablosunda kullanılacaktır. Enerji dağıtımının hesaplanmasında izlenecek yol ise:

Faturalamaya esas olacak ay için başlangıç ve bitiş tarihlerinde sayaç endekslerini de kaydederek dönem içinde makina duruş raporları izlenir. Burada amaç; sayaç değerlerine göre faturadaki toplam tüketimde işletmenin fiili çalışma saatini saptamak ve buradan bir katsayı bulmaktır. Çünkü bilinmektedir ki fatura dönemindeki tüketim, çalışan makinaların enerji tüketimlerinden elde edilmektedir ve hiçbir zaman üzerindeki kw değerlerinin çalışma saatleri ile çarpımı kadar olmayacaktır. Rölantide çalışmalar, tam yükte çalışmalar, demoraj da çalışmalar zaman içine belirsiz ve gelişigüzel dağılırlar. Bu nedenle bir aylık süredeki duruşları düştükten sonraki enerji tüketimiyle işletmenin fiili çalışmasına göre ortalama tüketilen enerji Kwh’i saptanmış olur.

Örnek alınan enjeksiyon makinaları ile çalışan işletmede ürün maliyetleri baskı sürelerine göre saptandığından program aylık çalışmanın saniye cinsinden toplamına oranlanması ile 1kw/saniyedeki enerji dağıtım katsayısı bulunur. Bu sayede farklı güçlerdeki makinalarda yapılan üretimler makina güçlerine göre farklı olarak maliyetlendirilecektir.

4-Genel Üretim Giderleri dağıtım katsayısı : Endirekt işçilikler, tamir bakım, yardımcı madde, işletme malzemesi üretimin yapıldığı binanın, teçhizatın,makine parkının sigorta primleri, amortisman payları, hammadde nakliyesi, çeşitli vergi resim harçlar kira v.b. giderlerden bulunan toplam örnek olarak alınan enjeksiyon işletmesinde program üretim zamanının saniye cinsinden değerine oranlanması ile kat sayısı bulunmuş olur.

5-Satış giderleri dağıtım katsayısı : Üretilen ürün içindeki işletmede yapılan giderlerden sonra bunun satışı ile ilgili giderleri de ayrı hesaplamak doğru olacaktır. Böylece ürün üzerinde satış giderlerinin boyutu da görülmüş olacaktır. Adından da anlaşıldığı gibi satış için yapılan giderler toplamı ( Depo, mağaza, dükkan kirası, satış personel giderleri, nakliye gümrük vergi ve sigorta gibi) ürün satılırken taşıma masraflarında ağırlık baz alındığından bu defa üretilen toplam miktarın ağırlığına oranlanarak bulunur.

Bulunan katsayıların yüzde yüz verim kabulüne göre bulunduğunu, program üretim zamanını kullandığımızdan hemen görülmektedir. Böylece bu değerleri doğrudan kullanmakla teorik maliyetlere ulaşılacağını hemen ifade etmeliyiz. Oysa amaç fiili yani gerçek standart maliyetlere ulaşmak olduğuna göre; hammadde dağıtım katsayısında fire oranını , direkt işçilik dağıtım katsayısında İşçi verimini, genel üretim gider dağıtım katsayısı hesabına da işletmenin ortalama verimini hesaba dahil etmek gerekir. Böylece verimlerde hesaplamaya dahil edilmiş ve daha doğru verilere ulaşılmış olacaktır. Dağıtım katsayılarının bulunması ve verim yüzdeleri ile ilgilendirilmiş dağıtım katsayılarını Excel de tablo haline getirmek ve formüle etmek artık kolay bir işlem olacaktır. Aşağıdaki tabloda katsayıların formüle edilmesi ve karşısında da bir uygulama örneği verilmiştir.

(*) Fire hesabında hammadde geri kazanıldığından hesaba alınmamıştır..

Bir işletmenin temel amacı genel olarak ” kar sağlamak” olarak kabul edilir.

Kâr = Satış gelirleri - maliyet giderleri müspet farkı olduğuna göre maliyet giderlerini bilmeksizin kâr hesaplama olanaksızdır...

Yöneticiler, plan, program bütçe için, maliyet bedelleri hesaplamak zorundalar...

Hedeflenen kâr elde edilmesi için uygulanacak mamul yada hizmet satış fiyatının saptaması maliyet hesaplamasına bağlıdır.

Ürün maliyetinin kolayca ve ayrıntılı olarak hesaplanabildiği bu yöntemle ayrıntılardaki giderlerdeki fazlalıkların dikkat çekmesi ve bu giderlerin mercek altına alınması, iyileştirmelerin sonuçlarının izlenmesi ve ölçülmesinin sayısız faydaları vardır. Tablodaki katsayıların dayandığı İşçilik, enerji ve genel üretim giderlerinin değişmesi halinde kolayca revize edilebilmesi de ayrıca yöntemi uygulanabilirliğini sürekli kılmaktadır. Maliyet içindeki girdilerin bir satır ilavesi ile istenilen ayrıntıda olabilmesi olasıdır.

Araştırma ve finans giderleri de, istenildiğinde ürün maliyetleri içinde tabloda yer verilebilir..

Ürünü doğrudan ilgilendiren ambalaj koli, sandık, nylon shrink, montaj gibi giderler kolayca hesaplanan giderler olduğundan bu giderlerin ürün maliyet tablosunda belirtilmesi ve yerlerine yazılması ile ürün için yapılan giderler tabloda ayrıntılı olarak görülebilirler.

Son söz; maliyetlerini sağlıklı hesaplayanların çok satacakları gibi bir garanti olmamakla birlikte sağlıklı karar verecekleri kesindir....

KAYNAK : Filiz Atilla, Maliyet Analizleri ve Ucuzlatma Yöntemleri Seminer Notları Kayseri Sanayi Odası Haziran 2003

K.Elektrik Aralık 2003, Sayı 176

~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~

Not: Bu çalışma "Kaynak Elektrik Dergisi" Eylul 2003 Sayi 173'de yayınlanmıştır.